ประชากรโลกกำลังอยู่ในช่วงที่เปลี่ยนผ่านจากสถานการณ์ที่มีอัตราการเกิดและการตายสูงไปสู่สถานการณ์ที่มีอัตราการเกิดและการตายต่ำ และเปลี่ยนเข้าสู่ “สังคมผู้สูงอายุ” (Ageing Society) เนื่องจากในขณะที่ประชากรมีอัตราการตายลดลง ช่วงอายุขัยของประชากรก็มีระยะยาวนานมากขึ้นด้วย โดยได้มีการคาดการณ์ลักษณะที่สำคัญต่างๆ ของประชากรไว้ตามรูปที่ 1 ดังนี้¹  1) ในปัจจุบันจำนวน 1 ใน 10 ของประชากรมีอายุมากกว่าหรือเท่ากับ 60 ปีและในปี พ.ศ. 2593 ผู้สูงอายุจะมีจำนวนมากขึ้นโดยจำนวน 1 ใน 5 ของประชากรจะมีอายุมากกว่าหรือเท่ากับ 60 ปี และจะเพิ่มสูงขึ้นเป็นจำนวน 1 ใน 3 ในปี พ.ศ. 2693  2) ประชากรผู้สูงอายุมีจำนวนแตกต่างระหว่างภูมิภาค โดยจำนวน 1 ใน 5 ของชาวยุโรปจะมีอายุมากกว่าหรือเท่ากับ 60 ปี ในขณะที่จำนวน 1 ใน 20 ของชาวอัฟริกันจะมีอายุมากกว่าหรือเท่ากับ 60 ปี และ 3) ในช่วงระหว่าง พ.ศ. 2543 – 2593 สัดส่วนของจำนวนประชากรวัยทำงาน (ช่วงอายุ 15 – 64 ปี) ต่อผู้สูงอายุ (มากกว่าหรือเท่ากับ 65 ปี) จะเป็นสองเท่าในประเทศที่พัฒนาแล้ว และเป็นสามเท่าในประเทศที่กำลังพัฒนา สำหรับโครงสร้างประชากรไทยก็มีแนวโน้มไปในทางเดียวกัน โดยที่ประชากรผู้สูงอายุที่มีอายุมากกว่า 60 ปีขึ้นไปจะมีสัดส่วนต่อประชากรทั้งหมดเพิ่มขึ้นจากร้อยละ 9.4 ในปี พ.ศ. 2543 เป็นร้อยละ 20 ในปี พ.ศ. 2568²

     จากแนวโน้มของลักษณะโครงสร้างประชากรที่เปลี่ยนไปดังกล่าว โดยสัดส่วนของผู้สูงอายุต่อประชากรทั้งหมดที่เพิ่มขึ้น ผลกระทบต่อภาครัฐจะเป็นอย่างไร ถ้าจำนวนผู้สูงอายุมากขึ้น และมีช่วงอายุยาวนานขึ้น รัฐย่อมต้องมีภาระใช้จ่ายในเรื่องสวัสดิการสังคม เช่น การรักษาพยาบาลและการดูแลผู้สูงอายุมากขึ้นตามไปด้วย ดังนั้นรายได้ของรัฐซึ่งส่วนใหญ่ มาจากการจัดเก็บภาษี ก็ต้องมีจำนวนที่เพียงพอกับรายจ่ายภาครัฐที่เพิ่มขึ้นด้วย ในขณะที่ถ้าสัดส่วนของประชากรวัยทำงานลดลง ก็อาจส่งผลกระทบทำให้การจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประเภทเงินเดือน และค่าจ้างลดลงด้วย ซึ่งจะก่อให้เกิดความกดดันต่อฐานะการคลังภาครัฐมากยิ่งขึ้น

     ลองมาดูตัวอย่างประเทศที่เป็นรัฐสวัสดิการ (welfare state) และถูกคาดการณ์ว่าจะเปลี่ยนผ่านสู่ “สังคมผู้สูงอายุ” เช่น ประเทศนอร์เวย์ มีค่าใช้จ่ายของรัฐด้านสวัสดิการสังคม (รวมถึงค่าลดหย่อนทางภาษีเพื่อสังคม) สูงถึงประมาณร้อยละ 23 ของผลิตภัณฑ์มวลรวมในประเทศ ในปี พ.ศ. 2543 และร้อยละ 24 ในปี พ.ศ. 2544 สำหรับโครงสร้างประชากรนอร์เวย์นั้นได้มีการคาดการณ์ว่าสัดส่วนประชากรผู้สูงอายุ (มากกว่าหรือเท่ากับ 65 ปี) ต่อประชากรวัยทำงาน (15 หรือเท่ากับ 64 ปี) (old-age dependency ratio) ของประเทศนอร์เวย์จะเพิ่มเป็นร้อยละ 40 ในปี พ.ศ. 2583 ทรัพยากรก็จะถูกใช้ไปในการให้บริการกับผู้สูงอายุ (ตามรูปที่ 2) ดังนั้น นอร์เวย์จะเผชิญกับความเสี่ยงสูงในช่วง 2-3 ทศวรรษข้างหน้าในเรื่องการเติบโตช้าของเศรษฐกิจ การขาดแคลนแรงงาน และการเพิ่มขึ้นของอัตราภาษีเพื่อทำให้รัฐมีรายได้เพียงพอในการใช้จ่ายในส่วนของสวัสดิการสังคมผู้สูงอายุ

      รายได้การจัดเก็บภาษีของนอร์เวย์เทียบกับผลิตภัณฑ์มวลรวมในประเทศคิดเป็นร้อยละ 43.4 ในปี พ.ศ. 2546 และอัตราการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในปี  พ.ศ.  2549  จัดเก็บอัตราทั่วไปที่ร้อยละ  25  (รายละเอียดในตารางที่ 1)  ทำให้รัฐบาลประมาณการจัดเก็บภาษีได้ประมาณ  157.5  พันล้านนอร์เวเจียนโครน หรือประมาณ 952.9 พันล้านบาท³) เช่นเดียวกับอีกหลายประเทศ นอร์เวย์ได้รับความกดดันที่จะต้องเพิ่มรายจ่ายภาครัฐ และต้องทำให้ระบบภาษีของตนแข่งขันกับประเทศอื่นได้ 
      ในช่วงต้นทศวรรษ 1990 กลุ่มประเทศสแกนดิเนเวีย (ได้แก่ประเทศนอร์เวย์ สวีเดน ฟินแลนด์ เดนมาร์ก และไอซ์แลนด์) ได้ตระหนัก ถึงการเคลื่อนที่อย่างรวดเร็วของเงินทุนระหว่างประเทศ แต่เนื่องจากความจำเป็นที่ต้องพึ่งพารายได้รัฐบาลอย่างสูง ประเทศเหล่านี้จึงได้ปฏิรูปการจัดเก็บภาษีเงินได้เป็นแบบ Dual Income Tax ซึ่งหมายถึงการมีนโยบายภาษีที่แยกการจัดเก็บภาษีเงินได้จากทุนออกจากการจัดเก็บภาษีเงินได้จากแรงงาน ซึ่งแตกต่างจากหลักเงินได้แบบรวม (Comprehensive Income เงินได้เป็นแบบ Dual Income Tax ซึ่งหมายถึงการมีนโยบายภาษีที่แยกการจัดเก็บภาษีเงินได้จากทุนออกจากการจัดเก็บภาษีเงินได้จากแรงงาน ซึ่งแตกต่างจากหลักเงินได้แบบรวม (Comprehensive Income Tax) ของ Haig-Simons ที่กล่าวว่า ฐานภาษีเงินได้⁴ ควรมาจากเงินได้ทั้งหมดรวมกันโดยไม่คำนึงถึงแหล่งที่มาของเงินได้ หลักของ Haig-Simons ดังกล่าวนี้มีผลต่อการออกแบบระบบภาษีอยู่ 2 ประการคือ 1) ไม่มีความแตกต่างกันระหว่างการจัดเก็บภาษีจากทุน (capital) และการจัดเก็บภาษีจากเงินได้จากแรงงาน (labor income) และ 2) การจัดเก็บภาษีแบบรวมกันระหว่างภาษีเงินได้บุคคลธรรมดากับภาษีเงินได้นิติบุคคล หลัก Comprehensive Income Tax นี้ทำให้เกิดความยุติธรรมในการจัดเก็บภาษีตามแนวนอน (horizontal equity)⁵ เนื่องจากทุกแหล่งที่มาของเงินได้มีผลเท่ากันต่อความสามารถในการเสียภาษีของบุคคลใดบุคคลหนึ่ง แต่เนื่องจากหลักของ Comprehensive Income Tax ไม่ได้คำนึงถึงประสิทธิภาพหรือต้นทุนของการจัดเก็บภาษี ดังนั้นจึงไม่มีประเทศใดในโลกที่มีระบบการจัดเก็บภาษีแบบ Comprehensive Income Tax อย่างสมบูรณ์แบบ การจัดเก็บภาษี ที่เบี่ยงเบนไปจาก Comprehensive Income Tax ที่ใช้อยู่ในประเทศต่างๆ จึงมีสาเหตุเนื่องมาจากข้อจำกัดทางด้านการบริหารมากกว่าข้อพิจารณาด้านทฤษฎีการจัดเก็บภาษี
     รูปแบบของ Dual Income Tax แบบสมบูรณ์มีลักษณะ 4 อย่าง ดังนี้   
      1) เงินได้จากทุน (capital income) หมายความรวมถึง ดอกเบี้ย, หุ้น, ผลประโยชน์ที่ได้จากการโอนหุ้น พันธบัตร หรือตราสารหนี้ เฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้เกินกว่าที่ลงทุน (capital gains), ค่าเช่า, ค่าสิทธิจากทรัพย์สินที่ครอบครอง และผลกำไรจากการประกอบธุรกิจ
      2) เงินได้จากแรงงาน (labor income) หมายความรวมถึง ค่าจ้างแรงงาน, บำเหน็จ, ผลประโยชน์จากสวัสดิการสังคม (social security benefits), ค่าสิทธิที่ไม่จัดอยู่ในประเภทเงินได้จากทุน
      3) อัตราภาษีของเงินได้จากทุนมีเพียงอัตราเดียว และ
      4) อัตราภาษีของเงินได้จากแรงงานเป็นแบบก้าวหน้า และมีอัตราภาษีสูงกว่าอัตราภาษีเงินได้จากทุน
      ตั้งแต่เดือนมกราคม พ.ศ. 2549 เป็นต้นมา นอร์เวย์ได้จัดเก็บภาษีเงินได้ของผู้ถือหุ้นที่มีถิ่นที่อยู่ในนอร์เวย์ในส่วนของเงินได้ที่ได้รับจากการขายหุ้นของบริษัทไม่ว่าจะเป็นบริษัทในหรือต่างประเทศ และอัตราสูงสุดของการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (top marginal personal income tax rate) ก็ลดลง ซึ่งทำให้แรงจูงใจที่จะแปลงเงินได้จากการจ้างงานเป็นเงินได้จากทุนลดลง

*********